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1. Kapitel Einführung

1. Kapitel Einführung

A.Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz12 – 60

I.Allgemeines12

II.Handelsbilanz13 – 32

1.Handelsbilanz vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)14, 15

2.Handelsbilanz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)16 – 32

III.Steuerbilanz33 – 36

1.Maßgeblichkeitsgrundsatz33 – 35

2.Nachholverbot36

IV.Rückstellungsbildung37 – 60

1.Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung38 – 41

2.Maßgebendes Pensionsalter42 – 44

3.Teilwertverfahren45 – 52

4.Teilwert – Vereinfachte Darstellung53 – 60

B.Finanzierungseffekt durch Pensionsrückstellungen61 – 65

C.Verlauf von Pensionsrückstellungen/Auffüllungs- und Auflösungsrisiko66 – 74

D.Zweistufige Prüfung bei der Beurteilung von Pensionszusagen75 – 78

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Neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Vorsorge stellt die betriebliche Altersversorgung eine der drei Säulen der Altersversorgung in Deutschland dar. Die betriebliche Altersversorgung ist in fünf Durchführungswege aufgeteilt – drei versicherungsförmige (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) und zwei nicht versicherungsförmige (Pensionszusage und Unterstützungskasse).

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Beim Personenkreis der Gesellschafter-Geschäftsführer ist aufgrund der hohen Jahresbezüge von durchschnittlich 171.324 € p.a.[1], naturgemäß auch der Versorgungsbedarf entsprechend hoch. Durch die steuerlichen Höchstgrenzen bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen[2] kann über diese maximal eine Grundversorgung abgebildet werden. Das Gros des Versorgungsbedarfs ist nur über die nicht versicherungsförmigen Durchführungswege – Pensionszusage und Unterstützungskasse – abbildbar.

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Die Pensionszusage war über Jahrzehnte der präferierte Durchführungsweg bei der Versorgung von Gesellschafter-Geschäftsführern. Allerdings ist in den letzten Jahren bei Neuerteilung von Versorgungszusagen ein Trend in Richtung Unterstützungskasse festzustellen. Gründe hierfür sind die Bilanzneutralität der Unterstützungskasse, die sehr häufig mangelnde Ausfinanzierung von Pensionszusagen und die durch Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und Zinsschmelze stark ansteigenden Pensionsrückstellungen in den Handelsbilanzen.

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Zentrales Thema in der täglichen Beratungspraxis ist bei beiden Durchführungswegen die steuerliche Anerkennung der Versorgungszusage, wobei die grundlegenden Regelungen für die Pensionszusage in § 6a EStG geregelt sind und für die Unterstützungskasse in § 4d EStG. Regelmäßig werden bei Gesellschafter-Geschäftsführern, über die grundlegenden Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung hinaus, strengere Maßstäbe angelegt als bei nicht am Gesellschaftskapital beteiligten Geschäftsführern. Darüber hinaus gibt es weitere Kriterien, die für die steuerliche Anerkennung zu beachten sind.

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Die aktuelle Entwicklung zeigt, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer-Versorgung für viele Berater immer mehr zu einem Buch mit sieben Siegeln geworden ist, und zwar vor dem Hintergrund der mittlerweile kaum noch überschaubaren Rechtsprechung und einer Unmenge an Verwaltungsanweisungen.

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Auf Grund der strukturellen Unterschiede, aber auch der unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen von Pensionszusage und Unterstützungskasse, werden in diesem Fachbuch beide Durchführungswege getrennt voneinander behandelt.

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Da bei Pensionszusagen das zusagende Unternehmen selbst Träger der Versorgung ist, ergeben sich – im Gegensatz zu allen sonstigen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung (mittelbare Versorgungszusagen) – auch Auswirkungen auf die Handels- und Steuerbilanz.

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Im 1. Kapitel werden die dort verwendeten Begrifflichkeiten dargestellt und erläutert. Im Folgenden werden die Voraussetzungen aufgezeigt und erörtert, welche Rechtsprechung und Finanzverwaltung an die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer stellen. Hierbei wird es sich zunächst um die bilanziellen Voraussetzungen handeln (Handelsrecht/Steuerrecht – § 6a EStG), die erfüllt werden müssen, damit im zu beurteilenden Jahr überhaupt ein bilanzieller Aufwand in der Steuerbilanz getätigt werden darf. Diese bilanziellen Voraussetzungen, und dies ist wichtig für das weitere Verständnis im Hinblick auf die Beurteilung von Pensionszusagen, gelten auch für Fremdarbeitnehmer. Im Weiteren wird dann untersucht, welche zusätzlichen, über die allgemeinen Anforderungen hinausgehenden Voraussetzungen für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften erfüllt sein müssen (verdeckte Gewinnausschüttung). In einem weiteren Kapitel werden ausführlich die derzeit relevanten Praxisprobleme aufgezeigt und Lösungsmöglichkeiten dargestellt. Hier ist die Erfahrung der Autoren aus der Begleitung von Betriebsprüfungen und in der Beratungspraxis mit eingeflossen. Vor dem Hintergrund, dass derzeit viele Unternehmen das Ziel verfolgen, die unmittelbare Pensionsverpflichtung aus dem Unternehmen auszulagern, werden abschließend hierzu ebenfalls Handlungsoptionen aufgezeigt.

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Vor dem Hintergrund, dass sich in der Beratungspraxis häufig komplexe Fragestellungen ergeben, hielten es die Verfasser für erforderlich, die wichtigsten Themen in einem eigenen Kapitel zusammen zu stellen und auch Fälle aus der Praxis mit in das Buch aufzunehmen (Kapitel 8 und 9).

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Ein eigenes Kapitel über Unterstützungskassenzusagen und die hier geltenden Voraussetzungen im Bereich der Gesellschafter-Geschäftsführerversorgung leitet über zu den möglichen Handlungsoptionen für bestehende Pensionszusagen (Ausfinanzierung, Auslagerungsmöglichkeiten (Unterstützungskasse, Pensionsfonds, Rentner GmbH)).

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Soweit es die betriebliche Altersversorgung betrifft, werden abschließend noch die Grundzüge des Versorgungsausgleichs dargestellt. Dies auch vor dem Hintergrund, dass nach dem derzeit gültigen Recht der Versorgungsträger viel stärker mit eingebunden wird, als es in der Vergangenheit der Fall war.