Читать книгу: «Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften», страница 4

Claudia Keil, Jochen Prost, Kerstin Schiller

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III. Steuerbilanz

1. Maßgeblichkeitsgrundsatz

Für die steuerliche Bilanzierung ist nach § 5 Abs. 1 EStG die handelsrechtliche Bilanzierung maßgebend. Aufgrund dieses sog. Maßgeblichkeitsgrundsatzes ist die Steuerbilanz eine unter Beachtung der steuerrechtlichen Regelungen korrigierte Handelsbilanz.[11]

Die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz ist auch für die Bildung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen bindend, d.h. wenn entsprechend § 249 HGB in der Handelsbilanz Pensionsrückstellungen zu bilden sind, so greift diese Pflicht zur Rückstellungsbildung auch für die Steuerbilanz (mit weiteren Voraussetzungen gemäß § 6a EStG).

Diese grundsätzliche Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bleibt auch nach Inkrafttreten des BilMoG weiterhin bestehen. Des Weiteren bestand in der Vergangenheit die Möglichkeit, auch höhere Rückstellungswerte in der Handelsbilanz auszuweisen. Der steuerliche Bewertungsansatz war als Untergrenze des handelsrechtlichen Ansatzes anzusehen. In der Regel wurden die in der Steuerbilanz angesetzten Werte im Verhältnis eins zu eins in die Handelsbilanz übertragen. Mit Einführung des BilMoG werden zwingend zwei unterschiedliche Werte anzusetzen sein (Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit).

2. Nachholverbot

Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Differenzbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des aktuellen Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.[12] Aus dieser Begrenzung der jährlichen Zuführungsbeträge resultiert das sog. Nachholverbot, das besagt, dass einmal unterlassene Zuführungen zur Rückstellung in einem späteren Wirtschaftsjahr nicht mehr nachgeholt werden dürfen. Es entsteht dann ein sog. Fehlbetrag, der erst bei Eintritt eines Versorgungsfalles bzw. bei Ausscheiden aus dem Unternehmen unter Fortbestehen der Pensionsverpflichtung nachgeholt werden kann. In vorgenannten Fällen kann nach § 6a Abs. 4 Satz 5 EStG immer auf den Barwert der künftigen Versorgungsleistungen aufgefüllt werden. Nach BFH-Rechtsprechung[13] gilt das Nachholverbot auch nach Wegfall des Passivierungswahlrechtes und Einführung der Passivierungspflicht (gilt für nach dem 31.12.1986 erteilte Zusagen) uneingeschränkt fort. Der Vollständigkeit halber sei noch darauf hingewiesen, dass der BFH mit Urteil vom 10.7.2002 entschieden hat, dass das Nachholverbot auch dann greift, wenn eine fehlerhafte Rückstellungszuführung auf Grund eines Rechtsirrtums vorgenommen wurde.[14]

1. Kapitel Einführung › A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz › IV. Rückstellungsbildung

IV. Rückstellungsbildung

In § 6a EStG ist geregelt, wann und in welcher Höhe eine Pensionsrückstellung für eine Pensionszusage gebildet werden darf. Ergänzende Hinweise und weiterführende Regelungen zur Passivierung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen enthalten die Einkommensteuer-Richtlinien. Bei der Bewertung einer Versorgungsverpflichtung in der Steuerbilanz ist ferner nach § 6a EStG das Stichtagsprinzip zu beachten – d.h. es dürfen nur bereits am Bilanzstichtag feststehende Grundlagen (z.B. Bezüge, garantierte Dynamik vor oder nach Rentenbeginn) berücksichtigt werden. Alle am Bilanzstichtag noch nicht bekannten Größen (z.B. Anpassung an den Preisindex für die Lebenshaltung) dürfen erst dann bei der Bewertung realisiert werden, wenn die Höhe und der Zeitpunkt der Erhöhung feststehen.

1. Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung

Vorausgeschickt sei, dass im Folgenden die Vorgaben für die Bildung einer Rückstellung in der Steuerbilanz kurz aufgeführt werden. Eine ausführliche Erläuterung zu den einzelnen Voraussetzungen, die es zur erfüllen gilt, damit erfolgswirksam in der Steuerbilanz überhaupt eine Rückstellungsbildung erfolgen darf, wird im 2. Kapitel (vgl. Rn. 79 ff.) vorgenommen.

Dem Grunde nach darf nur dann eine Pensionsrückstellung gebildet werden, wenn bestimmte in § 6a EStG genannte Grundvoraussetzungen (weiterführende Regelungen und Klarstellungen in den EStR) erfüllt werden. So muss der Versorgungsberechtigte einen Rechtsanspruch auf die zugesagten Versorgungsleistungen haben, d.h. die Pensionszusage muss für das zusagende Unternehmen rechtlich bindend sein. Das versicherungstechnische Alter zu Beginn bzw. zum Ende des Wirtschaftsjahres ist das Alter, dessen Vollendung dem jeweiligen Zeitpunkt am nächsten liegt. Darüber hinaus muss die Pensionszusage schriftlich erteilt werden. Hierbei ist es erforderlich, dass klare und eindeutige Regelungen im Hinblick auf Art, Form, Höhe und Voraussetzungen der zugesagten Leistungen zu treffen sind. Des Weiteren dürfen keine steuerschädlichen Vorbehalte in der Pensionszusage enthalten sein. Hierzu gehört unter anderem auch, dass die Zusage keine schädliche Abfindungsklausel enthalten darf. Weiterhin ist zu beachten, dass bei endgehaltsunabhängigen Pensionszusagen die zugesagten Versorgungsleistungen höchstens 75 % des Aktivgehaltes (unter Einrechnung anderer betrieblicher Altersversorgung und Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung) betragen darf. Außerdem dürfen Pensionsleistungen nicht in Abhängigkeit von künftigen an Gewinnen orientierten Bezügen stehen.

Können diese Grundvoraussetzungen als erfüllt angesehen werden, so steht einer Rückstellungsbildung dem Grunde nach nichts mehr entgegen. Eine letzte „formale“ Voraussetzung, damit eine Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung gebildet werden darf, ist die Erfüllung eines Mindestalters. Bei einer arbeitgeberfinanzierten Pensionszusage können für einen aktiv Tätigen frühestens für das Wirtschaftsjahr Pensionsrückstellungen gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Versorgungsberechtigte das 23. Lebensjahr vollendet hat.[15] Hierbei wird auf das versicherungstechnische Alter des Versorgungsberechtigten abgestellt, nicht auf das bürgerlich-rechtliche. Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass bei erstmaliger Zusageerteilung vor dem 1.1.2001 als Mindestalter für die Rückstellungsbildung das 30. Lebensjahr gilt.[16] Bei Zusageerteilung ab 1.1.2001 bis einschließlich 31.12.2008 gilt als Finanzierungsbeginnalter das 28. Lebensjahr. Wurde die Zusage ab 1.1.2009 bis einschl. 31.12.2017 erteilt, gilt als Finanzierungsbeginnalter das 27. Lebensjahr.

Das zu berücksichtigende Mindestalter ist nicht anzuwenden bei Pensionszusagen, die gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar (Entgeltumwandlung) sind. Diese sind mindestens mit dem Barwert der unverfallbaren Versorgungsanwartschaft anzusetzen. Die Beachtung des Mindestalters wird auch dann nicht berücksichtigt, wenn vorzeitig ein Versorgungsfall eintritt. Hier ist bei Eintritt des Versorgungsfalles eine Pensionsrückstellung in Höhe des Barwertes der laufenden Versorgungsleistung vorzunehmen.

2. Maßgebendes Pensionsalter

Mit dem Schreiben vom 9.12.2016 hat das BMF klargestellt, dass bei der Bewertung von Pensionszusagen nach § 6a EStG (Bilanzsteuerrecht) grundsätzlich das vertraglich vereinbarte Alter maßgebend ist.[17] Änderungen zum Pensionsalter bedürfen immer der Schriftform.[18] Die Finanzverwaltung folgt mit dieser Positionierung der Rechtsprechung des BFH und des BAG.[19]

Für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer folgte daraus, dass die in R 6a Abs. 8 EStR festgeschriebenen Mindestpensionsalter[20] bei der bilanzsteuerrechtlichen Bewertung von Pensionszusagen gemäß § 6a EStG nicht weiter anzuwenden waren. Das oben genannte BMF-Schreiben sieht allerdings ein „Wahlrecht“ vor: Falls von einem späteren Pensionseintritt als dem vertraglich festgelegten ernsthaft ausgegangen werden kann, so kann weiterhin das Mindestpensionsalter angewendet werden. Das Wahlrecht konnte nur einmalig ausgeübt werden und war spätestens in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszuüben, das nach dem 9.12.2016 begonnen hat.

Hinweis: Im späteren Verlauf wird beim Gesellschafter-Geschäftsführer (beherrschend oder nicht beherrschend) die „korrekte“ Altersgrenze noch bei der Beurteilung der Pensionszusagen im Bereich der Körperschaftsteuer thematisiert werden. S. hierzu Kapitel 5 (2. Prüfstufe – verdeckte Gewinnausschüttung).

3. Teilwertverfahren

Die Rückstellungsbildung erfolgt nach dem sog. Teilwertverfahren (§ 6a Abs. 3 EStG). Durch die Anwendung des Teilwertverfahrens wird die Finanzierung einer Pensionszusage gleichmäßig auf den Zeitraum zwischen Diensteintritt (Mindestalter ist aber das 23. Lebensjahr für ab dem 1.1.2018 erteilte Pensionszusagen) und dem vertraglich festgelegten Rentenbeginnalter verteilt. Im Ergebnis haben wir es hier mit einem über alle Jahre der Betriebszugehörigkeit verteilten Sparvorgang zu tun mit dem Ziel, im vertraglichen Rentenbeginnalter den Barwert der Versorgungsverpflichtung realisiert zu haben.

Beim Teilwertverfahren werden als Rechnungsgrundlagen die Sterbetafeln von Prof. Dr. Klaus Heubeck (2018 G)[21] und ein gesetzlich vorgeschriebener Zinssatz von 6 %[22] zugrunde gelegt. Die Besonderheit des Teilwertverfahrens liegt in der periodengerechten Verteilung des Sparvorganges unter Berücksichtigung von Dienstzeiten auch vor dem Zeitpunkt der Zusageerteilung. Die Rückstellungsbildung selbst darf allerdings erst am Ende des Wirtschaftsjahres erfolgen, in dem die Pensionszusage erteilt wurde. Folglich liegt immer dann eine hohe Erstrückstellung vor, wenn Diensteintritt und Zusageerteilung weit auseinanderliegen, da wie oben schon beschrieben, beim Teilwertverfahren auch die Dienstjahre vor Zusageerteilung berücksichtigt werden. Hohe Erstrückstellungen führen bei der Gesellschaft zu einer beachtlichen Liquiditätserhöhung und zum Anfangsfinanzierungseffekt.

Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass dieser Vorgang auch bei Erhöhungen von Pensionszusagen gilt. Auch hier wird unterstellt, dass der für die erhöhte Pensionszusage benötigte Barwert gleichmäßig über alle Jahre der Betriebszugehörigkeit aufzubauen ist. Durch diese Rückbeziehung auf den Diensteintritt ist im Jahr der Erhöhung eine „außerordentliche“ Zuführung zur Pensionsrückstellung in Form einer sog. „Einmalrückstellung“ vorzunehmen.

Im Zusammenhang mit der „Erstrückstellung“ gibt es die Möglichkeit, die Pensionsrückstellung in einem Betrag zu passivieren oder gleichmäßig auf das Jahr der Zusageerteilung und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre zu verteilen. Gleiches gilt für die „außerordentliche Einmalrückstellung“ bei Erhöhungen von Pensionszusagen. In diesem Fall ist allerdings Voraussetzung, dass sich der Barwert der künftigen Pensionsleistungen im aktuellen Wirtschaftsjahr um mehr als 25 % gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr erhöht hat.

Wie oben schon beschrieben, baut sich die Pensionsrückstellung kontinuierlich auf und im Rentenbeginnalter ist der Barwert der Versorgungsverpflichtung erreicht, der sog. Altersrentenbarwert. Dies entspricht dem Kapitalbedarf, der für die jeweilige Versorgungsverpflichtung benötigt wird – allerdings festgemacht an dem fiskalisch vorgegebenen Zinssatz von 6 % und unter Zugrundelegung der Sterbetafeln von Prof. Dr. Klaus Heubeck (2018 G).

Hinweis

Dies bedeutet für die Praxis aber auch, dass die „Höhe der steuerlichen Rückstellung im vertraglichen Pensionierungsalter“ nicht als Kapitalbedarf für die Erfüllung einer lebenslangen Altersrente ausreicht. Der Grund liegt am fiskalisch festgelegten Zinssatz von 6 %. Beim Versicherer hingegen würde die Höhe einer lebenslangen Rente mit einem Zinssatz von 0,9 % (Garantiezins) berechnet werden. Insofern liegt der „reale“ Kapitalbedarf weitaus höher. Ist die Pensionszusage hingegen in Form eine Kapitalzusage erteilt worden, so steht im vertraglichen Rentenbeginnalter exakt der Wert in der Steuerbilanz, der auch zugesagt worden ist. Der Altersrentenbarwert nach den RT von Heubeck 2018 G (6 %) entspricht somit dem benötigten Kapital. Gleiches gilt für eine mögliche Abfindung für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer. Derzeit maßgebend für die Höhe der Abfindung ist der Barwert der Versorgungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Abfindung, wobei die Rechnungsgrundlagen und der Rechnungszins verwendet werden, die für die steuerliche Bewertung der Verpflichtung zu Grunde gelegt werden (RT von Heubeck 2018 G, 6 %).

Die bis zum Finanzierungsendalter gebildeten Pensionsrückstellungen sind nach Eintritt des Versorgungsfalls Alter – auf Grund der altersbedingt geringer werdenden Lebenserwartung – sukzessive aufzulösen. Eine Auflösung der Pensionsrückstellung kommt des Weiteren in folgenden Fällen in Betracht:

–	Wegfall der Pensionsverpflichtung (Tod oder Abfindung)
–	Herabsetzung der Pensionszusage
–	Nach Eintritt der Versorgungsfälle Invalidität oder Tod: Hier wird bei Zahlung einer Invalidenrente oder Witwenrente die Pensionsrückstellung zunächst aufgefüllt auf den Barwert der laufenden Verpflichtung und anschließend während der Bezugszeit sukzessive aufgelöst.
–	Ausscheiden mit Fortbestehen einer Anwartschaft: Hier erfolgt eine Auflösung der Pensionsrückstellung, falls der Barwert für die unverfallbare Anwartschaft unter dem Wert der bereits während der Aktivitätszeit gebildeten Pensionsrückstellungen liegt.

Die jährlichen Zuführungen/Auflösungen zum Passivposten Pensionsrückstellung ergeben sich aus der Differenz zwischen dem Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.

4. Teilwert – Vereinfachte Darstellung

Nach § 6a Abs. 3 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem „Teilwert“ angesetzt werden. Der Teilwert einer Versorgungsverpflichtung lässt sich darstellen als Barwert der künftigen Versorgungsleistungen abzüglich dem Barwert der künftigen gleich bleibenden Jahresbeträge.[23]

Der Barwert der künftigen Versorgungsleistungen – auch Anwartschaftsbarwert genannt – kann versicherungstechnisch als „Einmalprämie“ bezeichnet werden und stellt den heutigen Wert der künftigen Versorgungsleistungen dar. Würde man diese „Einmalprämie“ heute aufwenden, so wären damit die künftigen Pensionsleistungen voll ausfinanziert. Hierbei wird allerdings unterstellt, dass ein Zinssatz von 6 % und die Sterbetafeln von Prof. Dr. Klaus Heubeck (2018 G) zugrunde gelegt werden.

Der Barwert der künftigen gleich bleibenden Jahresbeträge – auch Teilwertprämie genannt – ist vergleichbar mit laufenden Versicherungsprämien, die verteilt auf die gesamte Zeit der Betriebszugehörigkeit erbracht werden müssen, um die zugesagten Versorgungsleistungen realisieren zu können. Allerdings werden hierbei nicht die Sterbetafeln und der Zinssatz des Versicherers herangezogen, sondern die bekannten Rechnungsgrundlagen von Prof. Dr. Klaus Heubeck (2018 G) und der fiskalisch festgelegte Zinssatz von 6 %.

Bei Finanzierungsbeginn ist der Teilwert gleich null, da auf Grund des Äquivalenzprinzips (Leistung = Gegenleistung) der Barwert der künftigen Versorgungsleistungen mit dem Barwert der künftigen gleichbleibenden Jahresbeträge übereinstimmt.

Im Rentenbeginnalter entspricht der Barwert der künftigen Versorgungsleistungen gleich dem Barwert der laufenden Rente. Der Barwert der Jahresprämie ist dann gleich null, da die Finanzierung bzw. der Ansparprozess beendet ist. Auch bei vorzeitigem Ausscheiden des Versorgungsberechtigten ist der Barwert der Jahresprämien gleich null, so dass in diesem Fall die aufrechterhaltene Anwartschaft in der Vergangenheit bereits als „ausfinanziert“ gilt. Zukünftige noch zu erdienende Anwartschaften müssen nicht mehr finanziert werden. Somit entspricht der Teilwert bei einem Ausgeschiedenen dem Anwartschaftsbarwert der erdienten Anwartschaft.

An Hand des folgenden Beispiels sind der Teilwertverlauf für einen aktiv Tätigen und der Barwertverlauf für einen Altersrentner aufgezeigt. Bei der Graphik für den aktiv Tätigen wird auch der Verlauf von Anwartschaftsbarwert und Barwert der künftigen Prämien dargestellt.

Teilwertverlauf

Beispiel

Mustermann, geboren am 18.3.1972, Diensteintritt am 1.4.2005, Zusage am 10.4.2012, monatliche Altersrente in Höhe von 3.000 €, Invalidenrente in Höhe der Altersrente, 60 % Witwenrente (kollektiv), vertragliches Rentenbeginnalter 65

Erstmalige Rückstellungsbildung zum Bilanztermin nach Erteilung der Zusage (am 31.12.2012 × = 41 Jahre)

Rechnungsgrundlagen RT von Heubeck 2018 G, 6 % (Aktivensterblichkeit)

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Barwertverlauf (Beispiel aus Rn. 59)

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Anmerkungen

[1]

Vgl. HGB in der im BGBl. IIII Gliederungsnummer 4100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch Art. 184 der V vom 16.6.2020 (BGBl. I, 1328) geändert worden ist.

[2]

Vgl. Wöhe S. 1130; Knobbe-Keuk S. 114.

[3]

Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.5.2009, BGBl I 2009, 1102 ff.

[4]

Explizit festgelegter Zinssatz, der monatlich durch die Deutsche Bundesbank bekanntgegeben wird. Im Januar 2010 betrug der Zinssatz 5,24 % und im September 2020 1,71 % (7-Jahresdurchschnitt) bzw. 2,41 % (10-Jahresdurchschnitt).

[5]

Vgl. BGH vom 27.2.1961, BGHZ 34, 324.

[6]

Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtliniengesetz – BiRiLiG) vom 19.12.1985, BGBl I, 2355 ff.

[7]

Hinweis: 31.12.2009 – Zins 5,24 %/31.12.2015 – Zins 3,89 %/jeweils 7-jähriger Durchschnittzinssatz.

[8]

Vgl. Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften, BGBl I, 2016 Nr. 12, 346.

[9]

Vgl. § 253 Abs. 6 HGB.

[10]

Quelle: www.Heubeck.de, hier: Heubeck Zins-Info, Köln, den 3.8.2020.

[11]

Vgl. Wöhe S. 1042.

[12]

Vgl. § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG.

[13]

Vgl. BFH vom 14.1.2009 – I R 5/08, BStBl II, 457.

[14]

Vgl. BFH vom 10.7.2002, BStBl 2003 II, 936, DB 2002, 2194 und folgend BMF-Schreiben vom 11.12.2003, BStBl I 2003, 746, H-BetrAV, Teil II A. I. 240 Nr. 1.

[15]

Vgl. § 6a Abs. 2 Nr. 1, 2. Halbs. EStG.

[16]

Vgl. § 52 Abs. 16b EStG.

[17]

Hinweis: Gemäß dem BMF-Schreiben vom 13.1.2014 – IV C 3 – S 2015/11/10002 :018, Rz. 286 (BStBl I 2014, 94) liegt die Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen bei Zusagen, die nach dem 31.12.2011 erteilt wurden bzw. werden bei dem Alter 62.

[18]

Vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

[19]

Vgl. BFH vom 11.9.2013, BStBl II 2016, 1008 und BAG vom 15.5.2012, DB 2012, 1756 sowie BAG vom 13.1.2015, DB 2015, 1473.

[20]

Mindestpensionsalter (Finanzierungsendalter) nach R 6a EStR 2012 für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer: für Geburtsjahrgänge bis 1952 – Alter 65; ab 1953 bis 1961 – Alter 66; ab 1962 – Alter 67.

[21]

Hinweis: Am 20.7.2018 hat die Heubeck AG eine neue Sterbetafel für die Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen veröffentlicht. Die neuen RT ersetzen die RT 2005 G. Die neuen RT sind für die Handelsbilanz und die internationale Bewertung ab dem Datum der Veröffentlichung für danach liegende Bilanztermine anzuwenden. Für die Steuerbilanz konnten die RT 2005 G letztmalig für das Wirtschaftsjahr angewendet werden, das vor dem 30.6.2019 endete (siehe BMF-Schreiben vom 19.10.2018).

[22]

Vgl. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG.

[23]

Vgl. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG.