Бухгалтерский финансовый учет. Часть 2

ВВЕДЕНИЕ

Современная рыночная экономика внесла значительные изменения в теорию и практику бухгалтерского учета, повлекла преобразования всего учета в более оперативную, не обремененную громоздкими регистрами, доступную информационно-управленческую систему.

Бухгалтерский учет – это область специальных экономических знаний, имеющих в современном обществе важное прикладное значение. Он необходим каждой организации независимо от вида и целей деятельности. На современном этапе хозяйствования введение налогового учета значительно усложнило процесс разработки и обоснования финансового решения, в то же время ориентация российского бухгалтерского учета на международные стандарты учета обусловила возникновение новой образовательной дисциплины – «Бухгалтерский финансовый учет».

Целью преподавания дисциплины «Бухгалтерский финансовый учет» является формирование у студентов понимания сущности и роли бухгалтерского учета, методологии и организации бухгалтерского учета в организациях различных организационно-правовых форм с учетом требований финансового управления и подготовки, соответственно в системе бухгалтерского учета информации, требуемой и активно используемой при разработке и принятии управленческого решения.

В этих условиях повышаются требования к знанию теоретических и практических основ построения бухгалтерского учета, порядка отражения хозяйственных операций по различным объектам учета в зависимости от особенностей и специфики деятельности организации, содержания и способов формирования бухгалтерской финансовой отчетности, являющейся основным информационным ресурсом при управлении, а также основ финансового анализа по данным бухгалтерского учета.

Учебное пособие призвано вооружить специалистов определенными и качественными знаниями в области организации и ведения бухгалтерского финансового учета в коммерческих организациях, формирования бухгалтерской отчетности и ее представления всем заинтересованным пользователям.

Данное учебное пособие подготовлено в соответствии с примерной программой дисциплины «Бухгалтерский финансовый учет» и компетентностной составляющей подготовки бакалавров по направлению «Экономика» (ПК – 16, ПК – 17, ПК – 18, ПК – 23). Учебное пособие состоит из двух частей.

Вторая часть учебного пособия содержит материал по учету выпуска готовой продукции, учету внешнеторговых операций в отечественных организациях, учету текущих расчетов, обязательств по кредитам и займам, финансовых результатов, учету расчетов по налогам и сборам, учету собственного капитала. В данной части учебного пособия раскрыты также понятие и назначение бухгалтерской отчетности, рассмотрены ее виды и состав. Учебное пособие предназначено для бакалавров, обучающихся по направлению 080100 – «Экономика» профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Оно может быть полезно также аспирантам, преподавателям, бухгалтерам и директорам организаций, научным работникам и лицам, получающим второе высшее образование.

Тема 1 УЧЕТ ВЫПУСКА ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ПРОДАЖИ

1.1 Понятие готовой продукции

Готовая продукция – часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Она является конечным результатом производственного цикла, в результате которого создаются активы, законченные обработкой, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.

Продукты, изделия, не прошедшие полной технологической обработки в данной организации и не сданные на склад, не включаются в состав готовой продукции и учитываются в составе незавершенного производства.

Измерителями готовой продукции в целях ведения бухгалтерского учета могут быть:

– натуральные измерители, представляющие ее количество, объем, вес в соответствии с ее физико-химическими свойствами (кг, шт., м и др.);

– условно-натуральные, используемые для определения обобщающих показателей по однородной продукции (тоннокилометры, условные банки консервов и др.);

– стоимостные.

Стоимостные показатели, используемые как измерители готовой продукции, необходимы для ведения аналитического и синтетического учета. Такими показателями являются стоимость выпущенной продукции за отчетный период, стоимость проданной продукции (выручка от продаж) за отчетный период и стоимость товарной продукции за отчетный период.

Для упорядочения учета готовой продукции в организации может разрабатываться номенклатура-ценник, где указывается вид изготовляемой продукции; признаки, позволяющие идентифицировать продукцию определенного вида (сорт, марку, размер и др.); код вида продукции; присвоенный номенклатурный номер вида продукции; учетная цена его единицы.

Оценка готовой продукции, работ, услуг производится в соответствии с нормами:

– ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»;

– «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов».

Готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением, представляющим фактическую производственную себестоимость.

Остатки готовой продукции на складах или иных местах хранения на начало и конец отчетного периода в аналитическом и синтетическом учете могут оцениваться:

– по фактической производственной себестоимости, применяемой для оценки готовой продукции в единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры;

– по нормативной себестоимости, включающей полную совокупность затрат на производство (расходы по использованию основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др.). Она характерна для оценки готовой продукции в отраслях массового и серийного производства с большой номенклатурой готовой продукции;

– по нормативной себестоимости, включающей расходы прямых статей затрат;

– по договорным ценам, что характерно для условий стабильности цен на готовую продукцию;

– по другим видам цен.

Независимо от цен, принятых для оценки готовой продукции в соответствии с приказом руководителя организации об учетной политике, общая стоимость готовой продукции за отчетный период должна быть равна фактической производственной себестоимости готовой продукции.

Готовая продукция, выпущенная из производства, переходит из сферы (этапа) производства и поступает в сферу обращения.

Выпуск готовой продукции из производства и поступление ее на склад готовой продукции оформляются первичными учетными документами (актами, накладными внутрихозяйственного назначения, ведомостями движения продукции и др.), которые были рассмотрены в теме «Учет материально-производственных запасов».

Аналитический учет движения готовой продукции на складах ведется аналогично учету материально-производственных запасов в карточках или книгах учета материалов.

На основании данных, учтенных в карточках (книгах), на складах составляются оборотные ведомости готовой продукции или сальдовые ведомости готовой продукции, которые передаются в бухгалтерию. Здесь они необходимы для ведения количественного и стоимостного учета движения готовой продукции на складах и организации контроля за сохранностью этих ценностей.

Учет выпуска продукции в организациях может строиться по-разному. Укрупненно выделяют два варианта организации учета этих операций: первый – без применения отдельного синтетического счета, второй – с применением специального синтетического счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Схемы формирования информации о готовой продукции при использовании вышеназванных вариантов будут рассмотрены далее.

1.2 Учет выпуска продукции по фактической себестоимости

При первом – традиционном варианте учета операций по выпуску продукции, т.е. без использования специального счета 40 «Выпуск продукции (работ и услуг)», учет как по производству продукции, так и по ее выпуску совмещается на счете 20 «Основное производство». Учтенные по дебету счета 20 фактические затраты на производство продукции списывают с кредита этого счета в дебет счета 43 «Готовая продукция». Однако в сельскохозяйственных организациях имеется отраслевая специфика в учете выпуска готовой продукции, а именно движение готовой продукции в течение года отражают в организациях по плановой себестоимости, и только по окончании года ее доводят до фактической.

При этом, бухгалтерский учет выпуска готовой продукции строится в ниже следующем порядке. По дебету счета 20 «Основное производство» отражают фактические затраты на производство продукции, по кредиту – плановые затраты по выпущенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». При сопоставлении дебетового и кредитового оборотов по счету 20 выводят суммы отклонений фактической себестоимости от плановой, которые списывают:

– на счет 43 «Готовая продукция», если продукция продолжает оставаться на складе;

– на счет 10 «Материалы», если продукция оприходована в организации в виде семян или кормов;

– на счет 90 «Продажи», если продукция уже реализована, или на другие счета по назначению в соответствии с каналами движения продукции. Таким образом, в производствах с четким и хорошо организованным учетом затрат нет необходимости в применении специального счета по выпуску продукции.

1.3 Особенности учета выпуска продукции при использовании специального счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

При варианте, когда для учета операций по выпуску (выходу) продукции используется специальный счет, в рабочем плане счетов организации показывают операционный сопоставляющий счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражаются фактические затраты на производство выпущенной продукции путем отнесения их с кредита счета 20 «Основное производство». По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражаются нормативные или плановые затраты на выпуск продукции в корреспонденции с дебетом счета 43 «Готовая продукция», т. е. практически производится оприходование выпущенной продукции. Аналитический учет по счету ведется строго по каждому виду выпускаемой продукции. Поскольку по дебету счета 40 отражены фактические затраты на произведенную продукцию, а по кредиту – нормативные (плановые), то создается возможность по каждому виду произведенной продукции (работ, услуг) сопоставлять фактические затраты с нормативными (плановыми) и выводить суммы отклонений.

Выведенные суммы отклонений списывают со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (суммы перерасхода – дополнительной записью по кредиту счета, суммы экономии также по кредиту, но сторнировочной записью) и относят по назначению, в соответствии с каналами движения продукции, на следующие счета: 43 «Готовая продукция», 10 «Материалы» – по продукции, оставшейся на складах; 90 «Продажи» – по проданной продукции и т. п.

Что касается сельскохозяйственного производства, то здесь имеются свои характерные особенности, препятствующие применению данного варианта учета выпуска продукции. По подавляющему большинству видов продукции сельского хозяйства фактическая себестоимость рассчитывается лишь по окончании года. Поэтому при применении данного варианта учета записи по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» производились бы лишь один раз, и вся ценность применения этого счета (оперативное сопоставление фактической и плановой себестоимости произведенной продукции) все равно бы терялась. В связи с этим в сельскохозяйственных организациях счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» может применяться лишь по промышленным производствам с постоянным циклом выпуска продукции.

1.4 Учет продаж продукции (работ, услуг): документирование и отражение на счетах бухгалтерского учета

Процессом продаж (или реализацией) завершается кругооборот средств организации: произведенная продукция продается, и производитель получает выручку в денежной форме.

Документальное оформление операций по продаже продукции в сельском хозяйстве осуществляется с применением значительного числа первичных документов.

При отражении себестоимости проданной продукции, практически по каждому ее виду, используются товарно-транспортные накладные.

При реализации зерна, семян, масличных культур и трав применяется форма № 190-АПК (зерно), овощей, фруктов, ягод, продукции лубяных и других культур – форма № 193-АПК (овощи). При реализации зерна с сортовых посевов к товарнотранспортной накладной прилагают сортовое удостоверение.

При реализации животных используют товарнотранспортную накладную формы № 191-АПК (животные); молока и молочных продуктов – форму № 192-АПК (молсырье); при реализации шерсти – форму № 194-АПК (шерсть).

Продукты на общественное питание отпускают по накладным внутрихозяйственного назначения формы № 264-АПК и лимитно-заборным ведомостям формы № 269-АПК.

При отражении выручки от продажи продукции заготовительным организациям оформляются специализированные формы приемных квитанций (до 20 форм), поскольку почти каждый вид реализуемой продукции имеет свои специфические реквизиты, на основании данных которых производится оплата продукции.

Заготовительные организации на приемку животных выписывают приемные квитанции на закупку скота, птицы и кроликов (ф. № ПК-1). Молокозаводы и другие пункты приема молока выписывают приемные квитанции на закупку молока и молочных продуктов (ф. № ПК-3).

На приемку яиц оформляют приемные квитанции на закупку яиц (ф. № ПК-4), на приемку картофеля – приемные квитанции на закупку картофеля (ф. №ПК-5), овощей – приемные квитанции на закупку овощей (ф. № ПК-6), на приемку сахарной свеклы – приемные квитанции на закупку сахарной свеклы (ф. № ПК-8), зерновых и масличных культур – приемные квитанции на закупку зерновых и масличных культур (ф. № ПК-9), на приемку семян овощей – приемная квитанция по закупке семян овощей (ф. № ПК-19), на приемку шерсти – приемная квитанция по закупке шерсти (ф. № ПК-21) и др.

Каждая из перечисленных форм включает в себя соответствующие реквизиты, отражающие особые характеристики по измерению качества, массы, другие необходимые параметры того или иного вида продукции (например, по молоку – жирность, охлажденность, кислотность и т. п.).

Если документы по отправке продукции (товарно-транспортные накладные и др.) являются основанием для списания продукции с остатков, то приемные квитанции являются основанием для начисления сумм выручки. Все первичные документы поступают в бухгалтерию.

Синтетический учет продажи продукции (работ, услуг) при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета ведут в журнале – ордере формы № 11-АПК и Главной книге. Журнал-ордер формы № 11-АПК открывается на месяц и составляется на основании итоговых данных соответствующих ведомостей аналитического учета. Так, в сельскохозяйственных организациях к журналу-ордеру формы № 11-АПК предусмотрены регистры аналитического учета продажи продукции (работ, услуг):

– «Ведомость учета продажи продукции, работ и услуг» формы № 62-АПК;

– «Реестр документов по продаже готовой продукции» формы № 63-АПК;

– «Реестр документов по продаже товарно-материальных ценностей, работ и услуг» формы № 64-АПК.

Ведомость формы № 62-АПК предназначена для аналитического учета продажи продукции, работ и услуг в сельскохозяйственных организациях. Она открывается на месяц и позволяет накапливать данные о продажах нарастающим итогом с начала отчетного периода. К этой ведомости ведутся вспомогательные регистры: реестр документов по продаже готовой продукции формы № 63-АПК, реестр документов по продаже товарноматериальных ценностей, работ и услуг формы № 64-АПК.

Эти вспомогательные регистры ведутся в случаях большого количества первичных документов по продаже продукции, выполненных работ и услуг для их предварительного накопления и систематизации.

После сверки данных журнала-ордера № 11-АПК по корреспондирующим счетам с другими регистрами, кредитовые обороты, включенные в него, переносят в Главную книгу.

Бухгалтерский учет продажи произведенной продукции ведется с применением счета 90 «Продажи», по дебету которого учитываются расходы по проданной продукции, а по кредиту – доходы (выручка) по этой же продукции.

Выручка от продажи продукции, выполненных работ и оказанных услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданной продукции (работ, услуг) списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи».

Как было отмечено ранее, в сельскохозяйственных организациях в дебет счета 90 «Продажи» в течение года списывается плановая себестоимость реализованной продукции, а по кредиту отражается выручка в корреспонденции со счетом 62. В конце года плановая себестоимость по дебету счета доводится до фактической путем отнесения разниц между рассчитанной фактической себестоимостью в конце года и плановой себестоимостью. Суммы экономии сторнируются, суммы перерасхода проводятся дополнительной записью в дебет счета 90 с кредита счетов учета продукции или затрат на производство. Финансовый результат от продажи произведенной продукции (работ, услуг) определяется как разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 90 «Продажи», которая относится на счет 99 «Прибыли и убытки» (прибыль на Кредит 99, убыток – на Дебет 99 счета).

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по объектам продаж, а также по направлениям продаж: заготовительным организациям, магазинам, предприятиям общественного питания, на рынке и др.

1.5 Учет продаж покупных товаров и особенности учета реализации товаров на условиях договора комиссии

Учет наличия и движения покупных товаров отражают на синтетическом счете 41 «Товары». Оприходованные товары учитывают по дебету данного счета в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Одновременно отражают сумму налога на добавленную стоимость по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При продаже товара выручку (включая НДС) начисляют по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи», а стоимость проданных товаров списывают в дебет 90 «Продажи» с кредита 41 «Товары».

Затраты, связанные с доставкой, хранением и продажей товаров, вначале учитывают на активном счете 44 «Расходы на продажу», а затем списывают в дебет 90 «Продажи».

При комиссионной продаже товаров у комитента (организации, которая передает товар на продажу) учет осуществляется в ниже следующем порядке.

Для учета товара, переданного комиссионеру, используют счет 45 «Товары отгруженные». При этом составляют бухгалтерскую запись: дебет 45 «Товары отгруженные» – кредит 41 «Товары».

Продажу товара (по отчету комиссионера) отражают по дебету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту 90 «Продажи». Полученные от комиссионера денежные средства за проданный им товар отражают по дебету 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и кредиту 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Проданные товары списывают в дебет 90 «Продажи» с кредита 45 «Товары отгруженные». Начисление НДС с оборотов по реализации товаров отражают по дебету 90 «Продажи» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сумму вознаграждения за оказанные посреднические услуги комитент относит на издержки обращения по дебету 44 «Расходы на продажу» – кредиту 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом начисляют НДС: дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Затем сумму НДС, начисленную по комиссионному вознаграждению, принимают в зачет НДС за оказанную посредническую услугу и списывают в дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» с кредита 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Издержки обращения списывают в дебет 90 «Продажи» с кредита 44 «Расходы на продажу». После отражения указанных хозяйственных операций определяют финансовый результат от продажи товаров на комиссионных началах и списывают его со счета 90 «Продажи» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Учет посреднических операций у комиссионера осуществляется с использованием забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию».

Принятые на комиссию товары учитывают на счете 004 в ценах, предусмотренных приемо-сдаточными актами. Аналитический учет принятых товаров осуществляется по видам товаров и комитентам. Проданные товары списывают со счета 004. Одновременно проданный товар отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму задолженности перед комитентом).

Поступление денежных средств за указанный комиссионный товар отражают по дебету 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и кредиту 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Комиссионное вознаграждение за оказанную комиссионером услугу относят на уменьшение кредиторской задолженности: дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – кредит 90 «Продажи» с отражением суммы НДС по дебету 90 «Продажи» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Перечисленные денежные средства списывают в дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с кредита 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», а уплаченные суммы НДС с вознаграждения – с кредита счета денежных средств в дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Финансовый результат от посреднической деятельности комиссионер определяет на счете 90 «Продажи» и списывает его на счет 99 «Прибыли и убытки».

Вопросы для самопроверки

1. Какая продукция называется готовой?

2. Какая корреспонденция счетов составляется при учете выпуска продукции по фактической себестоимости?

3. Какая корреспонденция счетов применяется при использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»?

4. Какие бухгалтерские документы используются для отражения информации о продаже продукции?

5. Какие проводки отражают продажу продукции?